Il rimborso dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione dei terreni

18 Mag Il rimborso dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione dei terreni

L’art. 7 della legge n. 448/2001, entrato per la prima volta in vigore nel 2002, stabiliva la possibilità di rideterminare il costo di acquisto dei terreni edificabili e di quelli con destinazione agricola posseduti non in regime di impresa alla data del 1° gennaio 2002.
In base a tale norma, il nuovo valore del terreno veniva determinato attraverso una perizia giurata di stima ed era riconosciuto, ai fini fiscali, mediante il pagamento di una imposta sostitutiva dell’IRPEF pari al 4% del valore dell’area oggetto di rivalutazione così come emergeva dalla stessa perizia.
Il versamento, stabiliva la legge, era da effettuarsi entro il 30 settembre 2002 e poteva essere rateizzato fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo.

La ratio di tale norma era quella di “smobilizzare” le aree in questione e di rendere appetibile la loro vendita riducendo il valore della plusvalenza derivante dalla differenza tra il prezzo di vendita ed il costo di acquisto delle stesse aree, ai sensi della disciplina relativa alla plusvalenza sui redditi diversi, contenuta nell’attuale art. 67 del D.P.R. n. 917/1986 (precedentemente, e fino al 31/12/2002, tale disciplina era contenuta nell’art. 81 dello stesso D.P.R. n. 917/1986).

L’art. 7 della citata legge 448/2001 è stato oggetto di numerose proroghe e di riaperture di termini che si sono susseguite dal 2002 sino al 2010.
Le proroghe hanno riguardato lo slittamento in avanti del termine ultimo per il pagamento dell’imposta sostitutiva.
La  prima di tali disposizioni, per esempio, è stata quella introdotta dall’art. 4, co. 3 del D.L. n. 209/2002, che spostava dal 30 settembre 2002 al 16 dicembre 2002 il termine ultimo per il versamento dell’imposta sostitutiva.
Le riaperture dei termini, invece, hanno riguardato la possibilità, concessa dal legislatore, di includere nella rivalutazione quelle aree già possedute a date successive a quella del 1° gennaio 2002.
L’ultima riapertura dei termini, per esempio, è stata quella prevista dall’art. 2, co. 2, del D.L. n. 282/2002, come modificato dall’art. 2, co. 229 della Legge n. 191/2009 (Legge Finanziaria per il 2010), in base al quale potevano beneficiare della norma sulla rideterminazione del costo di acquisto anche quei terreni posseduti alla data del 1° gennaio 2010.

Tenuto conto delle numerose proroghe e riaperture dei termini succedutesi dal 2002 al 2010, la rideterminazione del valore dei terreni ha potuto interessare aree già assoggettate ad una precedente rivalutazione come previsto da precedenti norme di riproposizione della stessa agevolazione.
In altre parole, non sono isolati i casi di quei contribuenti che tra il 2002 ed il 2010, usufruendo delle ripetute proroghe e riaperture dei termini concessi dalla legge, hanno sottoposto i terreni di loro proprietà ad una prima rivalutazione e successivamente ad una seconda.

Sulle procedure da seguire nel caso di una seconda rideterminazione del costo di cui sopra, l’Agenzia delle Entrate si è espressa attraverso la Circolare n. 27 del 09/05/2003, la quale ha stabilito, per il caso di specie, la necessità di:

1. Predisporre una nuova perizia giurata di stima del terreno soggetto alla seconda rideterminazione del suo costo.
2. Calcolare e versare l’imposta sostitutiva dell’IRPEF sull’intero valore del terreno periziato, e non sulla differenza tra il valore risultante dalla seconda perizia e quello risultante dalla precedente perizia.

Le disposizioni dell’Amministrazione finanziaria precludevano la possibilità di compensare la nuova imposta sostitutiva con quanto già versato in precedenza.

Stando alla procedura prevista dall’Agenzia delle Entrate, il contribuente interessato dalle due rivalutazioni si trovava ad effettuare, per lo stesso terreno e per la stessa imposta sostitutiva dell’IRPEF, un versamento doppio: un primo versamento relativo alla prima rideterminazione del costo di acquisto del terreno, ed un secondo versamento sulla seconda rideterminazione.

Non essendo ammissibile la ripetizione della stessa imposta su di un medesimo reddito, ai sensi sia dell’art. 67 del D.P.R. n. 600/1973 che dell’art. 163 del D.P.R. n. 917/1986, il quale ultimo recita: “La stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto (…)”, la maggior parte dei contribuenti interessati dai fatti sopra descritti ha chiesto all’Amministrazione finanziaria la restituzione di quanto versato a titolo di imposta sulla prima rideterminazione del costo di acquisto del terreno, attraverso un’apposita istanza.

Sulla questione dei rimborsi delle somme versate a titolo di imposta sostitutiva sulle rivalutazioni di terreni già oggetto di successive rivalutazioni, l’Agenzia delle Entrate ha più volte espresso il proprio parere.
Nella citata Circolare n. 27 del 09/05/2003 si legge:
 “(…) il contribuente che abbia proceduto a rideterminare il valore (…) dei terreni (…), ove lo ritenga opportuno, potrà comunque usufruire delle nuove disposizioni agevolative, ma dovrà in tal caso determinare mediante una nuova perizia giurata di stima (…) il valore dei terreni (…) nonché procedere al versamento dell’imposta sostitutiva su detti valori (…). In tale ipotesi,  il soggetto interessato, potrà richiedere il rimborso, ex articolo 38 del DPR 29 settembre 1973, n. 602, dell’imposta sostitutiva versata per la rideterminazione dei valori detenuti al 1° gennaio 2002, ai sensi degli articoli 5 e 7 della citata legge n. 448.”

Lo stesso concetto viene ribadito nella Risoluzione n. 236 del 10/06/2008, dove si legge:
“(…) l’Agenzia delle Entrate ha più volte precisato che il contribuente, ove lo ritenga opportuno, può usufruire delle successive disposizioni agevolative, procedendo al versamento integrale dell’imposta sostitutiva dovuta sul valore della nuova perizia e richiedere il rimborso, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973 dell’imposta precedentemente versata (…), ovviamente entro i termini dallo stesso previsti.
Pertanto, qualora il contribuente istante abbia rideterminato il valore dei terreni in oggetto alla data del 1° gennaio 2002 ed intenda usufruire della nuova rideterminazione del valore dei terreni alla data del 1° gennaio 2008, non può chiedere il rimborso dell’imposta versata in quanto sono trascorsi 48 mesi dal termine di versamento dell’imposta, né tanto meno può compensare le somme già pagate.”

In numerosi casi, essendo trascorsi più di 48 mesi tra il primo versamento ed il secondo, data l’ampiezza dell’arco temporale durante il quale si poteva usufruire di tale agevolazione (dal 2002 al 2010) l’Agenzia delle Entrate, in applicazione dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, ed attenendosi alle diposizioni interne previste dalle proprie Circolari, ha negato al contribuente il diritto alla restituzione delle somme versate, e lo ha fatto attraverso l’istituto del “silenzio – rifiuto” che ha opposto all’istanza di rimborso di cui sopra.

Il “silenzio – rifiuto” opposto dall’Amministrazione finanziaria all’istanza di rimborso delle somme versate a titolo di imposta sostitutiva sulla prima rideterminazione del costo di acquisto dei terreni ha dato il via ad una serie di contenziosi tributari già risolti dalle prime sentenze delle Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali.

A tale proposito, richiamiamo nel seguito la sentenza n. 160 del 24/11/2010 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, la quale ha stabilito che:
“La pretesa, nelle circolari stesse enunciata, che la richiesta di rimborso soggiaccia al termine decadenziale di 48 mesi previsto dall’art. 38 DPR n. 602/1973 con decorrenza dal primo versamento non è però fondata. Infatti, non vi è stata duplicazione originaria del versamento di imposta, ma sopravvenienza dell’indebito al momento in cui il contribuente ha effettuato il pagamento in forza della seconda rideterminazione, ottemperando alla disposizione di non compensare.
La duplicazione non si è verificata per aver effettuato un pagamento non dovuto sin dall’origine, ma è sopravvenuta per effetto di autonoma normativa riferita allo stesso tipo di imposta sostitutiva dell’IRPEF nonché per effetto congiunto  della imposizione proveniente dall’Ufficio di non procedere a compensazioni.
Non si è quindi nell’area delle ipotesi previste dall’art. 38 DPR 29.9.1973 n. 602 e si rende applicabile la norma residuale in tema di rimborsi posta dall’art. 21 D.Lgs. n. 546/1992. ”

Secondo la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, l’articolo 38 del D.P.R. n. 602/1973, a cui si rifanno le disposizioni dell’Agenzia delle Entrate, riguarda versamenti non dovuti fin dall’origine ed effettuati a causa di: “errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento.”
Nel caso di specie, invece, il versamento dell’imposta sostitutiva dell’IRPEF relativa alla prima rivalutazione, e di cui si richiede il rimborso, era dovuto.
Il caso in esame non rientra nemmeno nella fattispecie di duplicazione del versamento, che il citato articolo 38 intende come mero errore.
Infatti, il primo versamento dell’imposta sostitutiva, era dovuto in base alla legge sulla rivalutazione prevista in quell’epoca, così come era dovuto anche il secondo versamento, effettuato in base all’aggiornamento della stessa legge operata con le norme di proroga e di riapertura dei termini.
La duplicazione del versamento, dunque, non è avvenuta per errore del contribuente, ma per il verificarsi di due cause:

• da una parte le norme di riapertura dei termini che riconoscevano come dovuto un versamento di imposta sostitutiva pari all’intero ammontare del nuovo valore del terreno (e non pari alla differenza tra il nuovo valore e quello risultante dalla precedente rivalutazione);
• dall’altra l’impossibilità, stabilita dall’Agenzia delle Entrate, di procedere alla compensazione tra quanto precedentemente versato e quanto ancora da versare.

Per quanto sin qui detto, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ritiene applicabile al caso di specie quanto previsto dall’art. 21, co. 2 del D.Lgs. 546/1992, che così recita:
“(…) La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento, ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.”

In altre parole, il presupposto per la restituzione si verifica il giorno in cui il contribuente ha manifestato la volontà di aderire alla seconda rivalutazione del terreno, e cioè il giorno in cui è stato versato l’intero importo o la prima rata dell’imposta sostitutiva sulla seconda rivalutazione.
Fino a tale data, il versamento effettuato a titolo di imposta sostitutiva sulla prima rivalutazione risultava pienamente dovuto, e non eseguito per errore.
E’ solo a partire da tale data che si manifesta l’evento censurato dal citato art. 163 del D.P.R. n. 917/1986 relativo alla applicazione per la seconda volta della stessa imposta in dipendenza del medesimo presupposto.
Quindi, è solo a partire da tale data che decorre il termine di due anni per chiedere il rimborso delle somme versate sulla prima rivalutazione.

Dello stesso parere è la Commissione Tributaria Provinciale di Modena che così si esprime nella sentenza n. 71 del 14/04/2009:
“La Commissione non condivide la tesi dell’Amministrazione Finanziaria, in quanto al di là della diversa valutazione effettuata dalle parti circa il dies a quo per il calcolo dei 48 mesi decadenziali, al di là che sarebbe stato e sarebbe opportuno prevedere la compensazione con l’imposta di rivalutazione già pagata, ritiene che, nel caso in esame, non può essere invocato l’art. 38 del D.P.R. 602/73 per negare il rimborso.
Il suddetto articolo riguarda i casi di “errore materiale, duplicazione, ed inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento” mentre, nella fattispecie, l’originaria rivalutazione non è stata eseguita per errore materiale né per duplicazione né per inesistenza totale o parziale del versamento. Il versamento è divenuto indebito nel momento in cui il ricorrente ha nuovamente versato l’imposta sostitutiva per rivalutare il bene già oggetto di rideterminazione del valore e soltanto da quel momento, venendosi a duplicare l’imposizione riferita al medesimo presupposto impositivo può legittimamente essere oggetto d’istanza di restituzione.
A tal’uopo soccorre l’art. 21 del D.Lgs. 546/92 che così dispone: “La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.”
Tale norma che costituisce disposizione di carattere residuale può essere richiamata in tutte le ipotesi in cui il diritto alla restituzione sia sorto in data posteriore al pagamento dell’imposta (Corte di Cass. Sez. Tributaria, sentenza n. 1040 del 22.1.2004).”

Anche la Commissione Tributaria Provinciale di Forlì, nella sentenza n. 117 del 03/08/2009 condivide la tesi dell’errata applicazione dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, nel caso di rimborso dell’imposta sostitutiva su di una prima rivalutazione di un terreno  in presenza di un pagamento della stessa imposta su di una seconda rivalutazione dello stesso terreno, e stabilisce:
“(…) l’art. 38, DPR 602/73, (…), prevede un termine di decadenza di 48 mesi in tema di rimborsi di versamenti diretti nei casi di errore materiale e di duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell’obbligo di tali versamenti. Nella fattispecie appare rilevante come l’art. 38, del DPR 602/73 non sia applicabile al caso essendo condizione del tutto diversa da quella considerata dall’Ufficio in quanto trattasi di imposta sostitutiva già versata con una nuova rivalutazione e nuova normativa. Infatti i pagamenti effettuati in data 26.11.2002 e 28.11.2003 sono stati richiesti a rimborso nel 2008 solo quando i medesimi sono risultati indebiti in quanto sostituiti dal maggior versamento dovuto in base alla nuova normativa avvenuta nel 2008 e l’Ufficio non ha tenuto conto, come avrebbe dovuto, che al momento del versamento di tali rate non sussisteva nessuna delle fattispecie previste dal citato art. 38.
Inoltre la mancata conoscenza da parte del contribuente della nuova normativa entrata in vigore nel 2008 fa nascere il presupposto restituivo solo a partire da tale anno (…), corre l’obbligo dell’A.F. di restituire le somme indebitamente percepite, in quanto versate due volte per lo stesso tributo, in omaggio al principio generale di cui all’art. 2003 c.c. e il proprio fondamento nell’art. 21 c. 2 D.Lgs. 546/92.”

Le novità introdotte dal D.L. 13.05.2011 n. 70, c.d. “Decreto Sviluppo”

L’art. 7, co. 2, lett. da dd) a gg) del D.L. n. 70 del 13.05.2011, così detto “Decreto Sviluppo”, ha introdotto una serie di novità che riguardano, tra le altre cose, la rideterminazione del costo di acquisto dei terreni.
Più in particolare, per effetto della modifica dell’art. 2, co. 2 del D.L. n. 282/2002, è stata  disposta la riapertura dei termini relativi alla rideterminazione del costo di acquisto sia dei terreni edificabili ed agricoli posseduti a titolo di proprietà, usufrutto, superficie ed enfiteusi, e sia delle partecipazioni non quotate in mercati regolamentati, possedute a titolo di proprietà e usufrutto.
I terreni che possono usufruire della riapertura dei termini sono quelli posseduti alla data del 1° luglio 2011 da persone fisiche non in regime di impresa, società semplici, associazioni professionali ed enti non commerciali.

La procedura da seguire per la rideterminazione del costo di acquisto dei terreni non è variata rispetto al passato. E’ infatti prevista la redazione di una perizia giurata di stima del valore del terreno alla data del 1° luglio 2011 da parte di un professionista abilitato ed il versamento di una imposta sostitutiva dell’IRPEF pari al 4% dell’intero valore del terreno riconosciuto dalla perizia.
Il termine ultimo entro il quale assolvere a tali adempimenti è fissato al 30.06.2012.

Il Decreto Sviluppo ha introdotto importanti novità, rispetto al passato, che riguardano proprio la rideterminazione del costo di acquisto di quei terreni già sottoposti ad una precedente rivalutazione.
Più in particolare, fermo restando l’obbligo di versare l’imposta sostitutiva sull’intero valore del terreno risultante dalla nuova perizia, è attualmente riconosciuta la possibilità di utilizzare in compensazione l’importo dell’imposta sostitutiva versata in occasione della precedente rivalutazione.

Ancora più importante è la novità introdotta nel caso in cui non ci si avvalga della compensazione di cui sopra.
In questo caso il legislatore, attraverso la lettera ff), co. 2, art. 7 del Decreto in oggetto,  riconosce  il diritto al rimborso dell’imposta sostitutiva già versata in occasione della precedente rivalutazione, ai sensi dell’art. 38, D.P.R. n. 602/73.
La novità introdotta, che si inserisce nel solco tracciato dalla giurisprudenza di merito sopra citata, è che tale richiesta di rimborso è esercitabile entro 48 mesi a decorre dalla data di versamento dell’intera imposta o della prima rata relativa all’ultima rivalutazione effettuata.

Marco Mastromattei