Le spese di rappresentanza

26 Apr Le spese di rappresentanza

La Legge Finanziaria per il 2008 e il Decreto del Ministero dell’economia e delle finanze del 19 novembre 2008 hanno modificato la disciplina fiscale delle spese di rappresentanza contenuta nell’art. 108, comma 2, del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR).
Le principali novità consistono nell’individuazione di:

1. criteri specifici di inerenza all’attività dell’impresa che qualificano le spese di rappresentanza.
2. Criteri specifici di congruità tra l’ammontare delle spese di rappresentanza ed i ricavi dell’impresa. Viene infatti stabilito un limite di deducibilità di tali spese, legato alla percentuale dei ricavi dell’impresa.
3. Una categoria di spese (per viaggi, e per il vitto e l’alloggio dei clienti) che non si considerano di rappresentanza.

La modifica alla disciplina delle spese di rappresentanza interessa le spese sostenute a decorrere dal 2008.
Nel seguito si analizzerà la disciplina delle spese di rappresentanza alla luce delle indicazioni fornite dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 34/E del 13.07.2009 a cui si rimanda.

1. I requisiti che qualificano le spese di rappresentanza

L’art. 108, comma 2, del TUIR stabilisce che: “Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa.”
Il citato Decreto Ministeriale, in merito al requisito di inerenza specifica che: “… si considerano inerenti, sempre che effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore.”
Sono dunque spese di rappresentanza “inerenti” tutte quelle spese caratterizzate da:

• gratuità;
• finalità promozionali o di pubbliche relazioni;
• criteri di ragionevolezza e coerenza nel sostenimento.

Il carattere della gratuità

Come specificato dalla citata Circolare n. 34/E, “il carattere essenziale delle spese di rappresentanza è costituito dalla mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari dei beni e servizi erogati.”
Sotto questo aspetto, quindi, le spese di rappresentanza si distinguono dalle spese di pubblicità. Queste ultime, infatti, si caratterizzano per il fatto che derivano da un contratto a prestazioni corrispettive, ossia dall’obbligo della controparte di pubblicizzare o propagandare un marchio o un prodotto a fronte di un corrispettivo.

Le finalità promozionali o di pubbliche relazioni

Il requisito di inerenza delle spese di rappresentanza è collegato, oltre che al carattere della gratuità, anche al carattere delle finalità promozionali o in alternativa delle pubbliche relazioni.
Secondo la citata Circolare n. 34/E: “Si può, in generale, sostenere che le “finalità promozionali” richieste dalla norma consistono nella divulgazione sul mercato dell’attività svolta, dei beni e servizi prodotti, a beneficio sia degli attuali clienti, che di quelli potenziali.”
Ed ancora: “Nel concetto di finalità di “pubbliche relazioni” devono essere ricomprese tutte le iniziative volte a diffondere e/o consolidare l’immagine dell’impresa, ad accrescerne l’apprezzamento presso il pubblico, senza una diretta correlazione con i ricavi.”
Dunque, si possono qualificare come spese di rappresentanza le erogazioni gratuite a favore sia di clienti, sia di altri soggetti con i quali l’impresa intrattiene “pubbliche relazioni”.
Affinché una erogazione gratuita di beni o servizi possa essere definita spesa di rappresentanza è necessario dimostrare che sussista una finalità promozionale o, alternativamente, una finalità di pubbliche relazioni, nel senso sopra chiarito.

Il criterio della ragionevolezza e della coerenza

Il terzo ed ultimo requisito di inerenza delle spese di rappresentanza è collegato ai criteri di ragionevolezza e coerenza.
Una spesa di rappresentanza deve risultare ragionevole, in quanto idonea a generare ricavi ed adeguata rispetto all’obiettivo atteso in termini di ritorno economico.
In alternativa, una spesa di rappresentanza deve essere coerente con le pratiche commerciali di settore.
Nel caso in cui non vi siano pratiche commerciali di settore o vi sia una incoerenza tra la spesa sostenuta e le pratiche commerciali di settore, allora, ai fini della deducibilità della spesa di rappresentanza è necessario dimostrarne la ragionevolezza, valutando l’idoneità della stessa a generare ricavi.

Nel seguito sono riportate le casistiche di spese di rappresentanza riepilogate dalla Circolare n. 34/E.

Spese per viaggi turistici

Sono quelle spese sostenute per viaggi turistici in occasione dei quali sono programmate e svolte attività promozionali relative ai beni venduti dall’impresa.

Spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento

In relazione alle spese per feste, ricevimenti ed altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali, festività nazionali o religiose, nonché inaugurazioni di nuove sedi, uffici, ecc., è necessario documentare la tipologia dei soggetti beneficiari di tali spese.
Qualora le spese siano sostenute in occasione di mostre, fiere ed eventi simili nei quali sono esposti i beni o i servizi prodotti dall’impresa, è necessario dimostrare, attraverso idonea documentazione, di aver effettivamente esposto i propri beni nell’ambito della mostra o fiera.
Se all’evento sono presenti esclusivamente i dipendenti dell’impresa (ad esempio una cena di Natale), le spese non sono considerate di rappresentanza in quanto prive del requisito di sostenimento per finalità promozionali.

Altre spese

Sono comprese tra le spese di rappresentanza anche:

• I contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda a criteri di inerenza.
• Ogni altra spesa per beni o servizi distribuiti gratuitamente ed il cui sostenimento risponda a criteri di inerenza.

In relazione a tale categoria residuale, la citata Circolare n. 34/E specifica che si tratta di spese non identificate nella tipologia, ma  che devono comunque risultare funzionalmente e potenzialmente idonee ad assicurare ritorni economici, di promozione o di pubbliche relazioni.

2. Criteri specifici di congruità e limiti alla deducibilità

Oltre all’inerenza, le spese di rappresentanza devono essere congrue rispetto ai ricavi generati dall’impresa.
Più in particolare, le spese di rappresentanza sono deducibili nell’anno in cui vengono sostenute in misura proporzionale all’ammontare dei ricavi della gestione caratteristica dell’impresa.
La misura della deducibilità risulta pari:

• All’1,3% dei ricavi, per ricavi sino a 10 milioni di euro;
• Allo 0,5% dei ricavi, per la parte di ricavi che eccede i 10 milioni di euro e fino a 50 milioni di euro;
• Allo 0,1% dei ricavi, per la parte di ricavi che eccede i 50 milioni di euro.

La norma stabilisce, dunque, un limite entro il quale le spese di rappresentanza sono da considerare “congrue” rispetto al volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e, come tali, deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute.

Spese di rappresentanza relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande

A partire dal 2009 le spese relative ad alberghi e ristoranti sono deducibili nella misura del 75%.
Tali spese, se sostenute dall’impresa nell’ambito di trasferte dei propri dipendenti fuori dal territorio comunale, sono escluse dalla nuova limitazione del 75%, ma rimangono assoggettate ai precedenti limiti giornalieri di deducibilità (euro 180,76 per trasferte in Italia ed euro 258,23 per trasferte all’estero).
In relazione alle spese relative ad alberghi e ristoranti che si qualificano come spese di rappresentanza, la Circolare n. 34/E chiarisce che le stesse devono essere assoggettate a un doppio limite di deducibilità:

• Il primo limite è relativo all’applicazione del 75% sull’ammontare complessivo delle spese per ristoranti e alberghi sostenute nel corso dell’anno.
• Una volta calcolato il 75%, l’importo risultante deve essere ulteriormente assoggettato alle percentuali di deducibilità (1,3%, 0,5%. 0,1%) previste in base all’ammontare dei ricavi della gestione caratteristica. Nel caso di lavoro autonomo, invece, l’importo risultante deve essere ulteriormente assoggettato alla percentuale di deducibilità dell’1% dei compensi percepiti nell’anno.

Spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione

Per le imprese di nuova costituzione, che generalmente sostengono costi prima di conseguire ricavi, è prevista la possibilità di dedurre le spese di rappresentanza sostenute nei periodi di imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, nel primo periodo di imposta in cui sono conseguiti i primi ricavi ed in quello successivo, fermo restando il rispetto delle percentuali sopra evidenziate.

Spese relative a beni distribuibili gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro

I beni di valore unitario non superiori a 50 euro distribuiti gratuitamente dall’azienda risultano interamente deducibili indipendentemente dall’ammontare dei ricavi conseguiti.
Nel caso di un omaggio costituito da una pluralità di beni, al fine di verificare il superamento o meno del limite di 50 euro, è necessario avere riguardo al valore complessivo dell’omaggio e non al valore dei singoli beni che lo compongono.

3. Spese che non si considerano di rappresentanza

Alcune spese sostenute per ospitare i clienti dell’impresa non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti sopra esaminati.
In particolare, si tratta delle:

• spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasioni di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa.
• Spese di ospitalità sostenute nei confronti di soggetti diversi dai clienti.

Spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali

Non sono considerate di rappresentanza, in quanto, secondo l’Agenzia delle Entrate, “si tratta di spese strettamente correlate alla produzione dei ricavi tipici dell’impresa”, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di una:

• mostra, fiera, esposizione ed evento simile in cui sono esposti i beni prodotti dall’impresa.
• Visita a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa.

Trattasi di spese sostenute a favore di clienti attuali e potenziali.
Tali spese sono interamente deducibili “in ragione del diretto rapporto che lega il sostenimento di queste spese all’ottenimento di ricavi”.
Ai fini del riconoscimento dell’integrale deducibilità è necessario che le spese siano sostenute nei predetti ambiti (mostre, fiere, ecc.), la cui elencazione è tassativa.

Spese di ospitalità sostenute nei confronti di soggetti diversi dai clienti

Per le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare soggetti diversi dai clienti, quali, ad esempio, fornitori o giornalisti che partecipano alla fiera, mostra, esposizione, ecc., la deducibilità integrale non è automatica, ma va valutata in applicazione del generale principio di inerenza.

Spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute dall’imprenditore individuale

Sono interamente deducibili le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dal titolare dell’impresa in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere ed eventi simili nei quali sono esposti beni prodotti dall’impresa o attinenti all’attività dell’impresa.
Secondo la Circolare n. 34/E sono deducibili interamente anche le spese sostenute nell’ambito dei predetti eventi in cui sono esposti i prodotti di altre aziende (fornitori, concorrenti, ecc.).
Invece, le spese relative alle prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande sostenute dal titolare dell’impresa per le proprie trasferte al di fuori di mostre, fiere ed eventi simili, sono deducibili nella misura del 75%.

Si sono sin qui esaminate le principali novità introdotte dalla Legge Finanziaria per il 2008 e dal Decreto del Ministero dell’economia e delle finanze del 19 novembre 2008 in tema di spese di rappresentanza, così come descritte ed illustrate dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 34/E del 13.07.2009.
Si illustrano nel seguito gli ultimi temi trattati dalla medesima Circolare.

4. Oneri documentali

I contribuenti che hanno sostenuto delle spese qualificabili come di ospitalità dei clienti (interamente deducibili) o di rappresentanza (limitatamente deducibili), sono chiamati ad osservare taluni oneri documentali.
In particolare, con riferimento alle spese di ospitalità dei clienti, il legislatore ha previsto oneri documentali stringenti. La deducibilità di tali spese è infatti subordinata alla tenuta di un’apposita documentazione dalla quale risultino anche:

• le generalità dei soggetti ospitati;
• la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione;
• la natura dei costi sostenuti.

Inoltre, ai fini della deducibilità integrale delle predette spese, la documentazione prodotta deve comprovare il nesso esistente tra la spesa sostenuta a favore dei clienti, anche potenziali e la loro partecipazione all’evento promozionale.
Con riferimento alle spese di rappresentanza, è necessario disporre, per ciascuna tipologia di spesa, dell’ammontare totale, distinto per natura, delle erogazioni effettuate nel periodo di imposta, nonché dei ricavi considerati ai fini della determinazione dell’ammontare deducibile.
L’Ufficio potrà richiedere anche l’ammontare complessivo delle spese sostenute per i beni ceduti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro.

5. IVA e spese di rappresentanza

E’ prevista l’indetraibilità dell’IVA relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito, fatta eccezione per l’IVA relativa all’acquisto di beni di costo unitario non superiore ad euro 25,82.
Tale norma assume rilevanza a partire dal 1° gennaio 2008.
La detraibilità dell’IVA è preclusa per le spese qualificate di rappresentanza a prescindere dal fatto che ai fini delle imposte sui redditi le stesse siano in tutto o in parte deducibili in relazione all’ammontare dei ricavi.

6. Contribuenti minimi

La Circolare n. 34/E riporta: “Con riferimento alle spese parzialmente inerenti, quali quelle relative a beni ad uso promiscuo, nonché le spese relative a tutti i beni a deducibilità limitata (…) (ad esempio autovetture, autocaravan, ciclomotori, motocicli, e telefonia), la circolare n. 7/E del 28 gennaio 2008 ha chiarito che esse rilevano nella determinazione del reddito dei contribuenti minimi nella misura del 50 per cento dell’importo corrisposto, comprensivo dell’Iva per la quale non può essere esercitato il diritto alla detrazione.
Le spese di rappresentanza, pertanto, che possono essere ritenute anch’esse inerenti entro limiti di congruità fissati dal comma 2 del decreto, saranno deducibili nei limiti del citato plafond anche per i soggetti che rientrano nel regime dei minimi.
Nella medesima circolare è stato inoltre chiarito che le spese per omaggi (di valore unitario inferiore a 50 euro), vitto e alloggio possono essere portate in deduzione per l’intero importo pagato, semprechè l’inerenza delle spese all’esercizio dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo sia dimostrabile sulla base di criteri oggettivi.”

7. Spese di rappresentanza nel Modello UNICO

Nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui sono state sostenute delle spese di rappresentanza è necessario effettuare una variazione in aumento di importo pari all’intero ammontare delle spese di rappresentanza risultanti nel conto economico dell’esercizio ed una variazione in diminuzione di importo pari all’ammontare delle spese di rappresentanza deducibili.
Infine, poiché l’indeducibilità delle spese di rappresentanza assume carattere definitivo, non andando ad influenzare il fondo imposte degli anni successivi, non occorre rilevare la fiscalità differita.

Allegati:

Circolare n. 34/E del 13.07.2009

D.M. 19.11.2008